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      Für den im Umwandlungsrecht tätigen Notar ist es wichtig, bestimmte Anforderungen des UmwStG zu kennen, welche ergänzend zu den gem. UmwG gegebenen Erfordernissen dafür entscheidend sein können, ob für die Beteiligten ein Umwandlungsvorgang überhaupt sinnvoll ist. Entscheidend ist dabei die Frage der Steuerneutralität des Umwandlungsvorgangs sowie der Möglichkeit zur weiteren Nutzung von Verlustvorträgen. Gerade in diesem Bereich hatte die Neufassung des UmwStG erhebliche Änderungen gebracht. So gilt es, folgendes zu beachten:

-	Im UmwStG ist der Regelfall nicht die Buchwertfortführung. Vielmehr sind die übergehenden Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers bzw. der Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers mit dem gemeinen Wert[257] anzusetzen (vgl. §§ 3, 11, 15, je Abs. 1, 16, 20 Abs. 2, 21 Abs. 1, 24 Abs. 2 UmwStG).
-	Nach § 15 Abs. 3 UmwStG geht ein Verlustvortrag bei einer Aufspaltung insgesamt unter. Bei einer Abspaltung geht ein Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis unter, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht.
-	Das UmwG (§§ 123 ff. UmwG) ermöglicht generell die Abspaltung von einzelnen Vermögensgegenständen aus dem Vermögen des übertragenden Rechtsträgers. Das UmwStG setzt für die Steuerneutralität des Umwandlungsvorganges jedoch grundsätzlich voraus, dass es sich bei den zu übertragenden Vermögensgegenständen um einen Teilbetrieb handelt (so §§ 15, 16 und §§ 20 ff. UmwG). Das Steuerrecht bleibt damit hinter dem Handelsrecht zurück, das keine Anforderungen an die Qualifizierung der übertragenen oder der verbleibenden Wirtschaftsgüter stellt. Zu beachten ist dabei, dass für die Definition des Teilbetriebes i.S.d. UmwStG teilweise Abweichungen zur Definition des Teilbetriebes i.S.d. EStG oder UStG bestehen.[258] Weiter ist zu beachten, dass die Teilbetriebsvoraussetzungen bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen müssen[259] und das UmwStG daneben Definitionen zu sog. »fiktiven Teilbetrieben« gibt, d.h. zur Behandlung von Mitunternehmeranteilen oder Unternehmensbeteiligungen an Kapitalgesellschaften als Teilbetrieb (z.B. § 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG). Betriebsvermögen, welches aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise nicht zwingend einem Teilbetrieb zuzuordnen ist, ist im Grundsatz nach wirtschaftlichen Zusammenhängen den Teilbetrieben zuzuordnen. Soweit eine solche Zuordnung nicht möglich ist, kann es beliebig einem Teilbetrieb zugeordnet werden.[260]
-	Das UmwStG enthält an zahlreichen weiteren Stellen Missbrauchsregelungen, welche verhindern sollen, dass das Umwandlungsrecht zur steuerneutralen Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter an Dritte aus und auf Körperschaften oder Personengesellschaften missbraucht wird. Dazu gehört ein System der nachträglichen rückwirkenden Besteuerung des zugrunde liegenden Einbringungsvorgangs bei einer schädlichen Verwendung (Siebtelungsregelung) innerhalb einer siebenjährigen Sperrfrist gem. § 22 UmwStG. Infolge der Rückwirkung kommt es dann zu einer entsprechenden Höherbewertung des eingebrachten Vermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft gem. § 23 UmwStG; mit diesem System (u.a. Feststellung eines Einbringungsgewinns I und eines Einbringungsgewinns II) soll auch eine doppelte Besteuerung stiller Reserven auf Anteilseigner- und Gesellschaftsebene vermieden werden.[261] Weitere Missbrauchstatbestände finden sich in § 15 Abs. 2 UmwStG, welche durch das SEStEG nahezu unverändert geblieben sind. § 15 Abs. 2 UmwStG beinhaltet für Spaltungen drei Fristen, die in die Vergangenheit und in die Zukunft beachtet werden müssen, damit eine Übertragung zu Buchwerten zulässig ist und bleibt.

      Es ist sicherlich nicht für jeden Notar oder Berater leistbar, alle Feinheiten des UmwStG zu kennen. Es muss jedoch jedem im Umwandlungsrecht tätigen Berater die Komplexität des Zusammenspiels von UmwG und UmwStG sowie weiteren Steuergesetzen bekannt sein.

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      Ein weiteres sehr schwieriges und i.d.R. nur von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe abzudeckendes Problemfeld ergibt sich aus dem sehr komplizierten Zusammenspiel der Vorschriften des EStG und des UmwStG, insbesondere im Bereich der Personengesellschaften und damit vorwiegend im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG.[262] So enthalten § 16 Abs. 3 und § 6 Abs. 3–7 EStG sehr komplexe Regelungen hinsichtlich der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern durch einen Mitunternehmer. Auch diese Vorschriften können erfolgsneutrale Übertragungen ermöglichen, weichen inhaltlich jedoch von § 24 UmwStG ab. Das Zusammenspiel dieser Vorschriften untereinander ist teilweise sehr strittig und schwierig.[263] Drei Punkte sollen hier exemplarisch hervorgehoben werden:

-	Es ist sehr wichtig zu beachten, dass bei Neubeteiligungen oder Beteiligungserhöhungen (unmittelbar und mittelbar!!) von Kapitalgesellschaften an Personengesellschaften durch einen Umwandlungsvorgang oder bei einem Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ein nachträglicher Wegfall der Steuerneutralität ausgelöst werden kann, falls in die betroffene Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut gem. § 6 Abs. 5 EStG steuerneutral bis zu sieben Jahre zuvor eingebracht wurde, § 6 Abs. 5 S. 6 EStG.
-	Soweit die Anwendung des § 24 UmwStG durch die Vorschriften des EStG verdrängt wird, ist eine steuerlich rückwirkende Gestaltung nicht möglich.
-	Aufgrund der bei der Besteuerung von Personenunternehmen bestehenden Thesaurierungsbegünstigung, beträgt der auf nicht entnommene laufende Gewinne anzuwendende ermäßigte Steuersatz gem. § 34a Abs. 1 S. 1 EStG 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag. Aufgrund der Berücksichtigung von weiteren Berechnungsfaktoren, wie etwa der Gewerbesteuer ergibt sich eine Thesaurierungsbelastung zwischen 29,77 und 36,16 %. Werden die ermäßigt besteuerten Gewinne später entnommen, erfolgt eine Nachversteuerung mit einem Abgeltungsteuersatz in Höhe von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag gem. § 34a EStG. Typische Fälle der Nachversteuerung im Bereich der Umwandlungen sind die Einbringung eines Betriebs/Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 Alt. 1 EStG) oder der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 Alt. 2 EStG). Darüber hinaus löst auch eine unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG die Nachversteuerung aus, wenn die Übertragung an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.v. § 1 Abs. 1 KStG erfolgt (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 EStG). Im Fall der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG ist gem. § 34a Abs. 6 Ziff. 2 EStG eine Nachversteuerung durchzuführen; in Härtefällen kann jedoch eine Stundung der durch die Nachversteuerung geschuldeten Einkommensteuer von höchstens zehn Jahren beantragt werden. Im Fall der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG geht der nachversteuerungspflichtige Betrag für den eingebrachten Mitunternehmeranteil oder Betrieb auf den neuen Mitunternehmeranteil gem. § 34a Abs. 7 S. 2 EStG über.

      Aber auch bei Kapitalgesellschaften kann auf der Gesellschafterebene das Zusammenwirken von UmwStG und EStG für die Gestaltung wichtig sein. So kann es bei einer Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften für den Gesellschafter, der die Beteiligung im Privatvermögen hält, entscheidend für eine Besteuerung eines Beteiligungsverkaufs nach Wirksamwerden der Verschmelzung nach § 23 EStG sein, ob der Anteil an der übernehmenden Gesellschaft ein Anteil i.S.d. § 17 EStG ist. Wurde im Zuge der Verschmelzung ein Antrag auf Buchwertfortführung gem. § 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG gestellt, tritt der Anteil des Gesellschafters an der übernehmenden Kapitalgesellschaft in jeder Beziehung steuerlich an die Stelle des Anteils am übertragenden Rechtsträger. War der Gesellschafter daher am Ausgangsrechtsträger mit einem Anteil von mindestens 1 % beteiligt, setzt sich auch diese steuerliche Qualifikation nach § 17 EStG am Anteil an der übernehmenden Kapitalgesellschaft fort, selbst wenn der Anteil kleiner als 1 % ist. Dies kann in der Summe zu einer erheblichen Steuermehrbelastung führen.

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