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berücksichtigt werden können.

Bei Teilamortisationsverträgen (sog. non-full-pay-out-Verträgen) erhält der Leasinggeber die o.g. Kosten während der Grundmietzeit vom Leasinggeber nur teilweise erstattet. Bei Mobilien-Leasingverträgen nach dem Leasingerlass vom 22.12.1975[13] ist durch die dort vorgesehenen Optionsregelungen im Ergebnis allerdings auch die fehlende Amortisation für den Leasinggeber gesichert. Anders ist es bei Teilamortisationsverträgen über Immobilien. Nach dem Leasingerlass vom 23.12.1991[14] liegt das Wertminderungsrisiko beim Leasinggeber und die Wertsteigerungschance über ein Ankaufsrecht oder eine Mietverlängerungsoption beim Leasingnehmer. Der Leasinggeber erhält hier weder über die Mieten der Grundmietzeit noch über eine Endschaftsregelung die Amortisation garantiert.

e) Gefahrtragung

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Nach bürgerlichem Recht trägt der Eigentümer die Gefahr des zufälligen Untergangs der Sache. Beim Mietvertrag bedeutet das, dass der Mieter seiner Verpflichtungen aus dem Vertrag ledig wird, insbesondere also keine Miete mehr zu zahlen braucht, wenn die Mietsache ohne sein Verschulden zerstört wird, z.B. verbrennt, explodiert, durch Sturm oder Überschwemmung oder einen sonstigen Katastrophenfall vernichtet wird. Eine abweichende Regelung gilt beim Kauf. Nach § 446 Abs. 1 S. 1 BGB geht mit der Übergabe der verkauften Sache die Gefahr des zufälligen Untergangs auf den Käufer über, und zwar auch dann, wenn es sich um einen Kauf unter Eigentumsvorbehalt handelt, der Verkäufer also noch bis zur vollständigen Zahlung des Kaufpreises Eigentümer bleibt. Der Käufer muss also, wenn nichts anderes vereinbart ist, den vereinbarten Kaufpreis auch dann zahlen, wenn die gekaufte Sache nach der Übergabe an ihn „zufällig“, d.h. ohne ein Verschulden des Käufers oder des Verkäufers, untergeht oder sich verschlechtert. Voraussetzung für die Annahme von Finanzierungs-Leasing und auch für die Zurechnung beim Leasingnehmer ist nach den Leasingerlassen der Finanzverwaltung nicht, dass die Parteien eine dem § 446 BGB entsprechende Vereinbarung getroffen hatten. Eine die Interessen des Leasinggebers noch wirksame schützende Vereinbarung besteht darin, dass der Leasingnehmer verpflichtet wird, auf seine Kosten die gemietete Sache gegen alle Gefahren zu versichern, gegen die dem Leasinggeber ein Schutz notwendig erscheint, insbesondere z.B. Feuer-, Sturm- und Wasserschäden. Durch die gleichzeitige Vereinbarung, dass der Versicherungsvertrag zugunsten des Leasinggebers oder zugunsten dessen, „den es angeht“, abgeschlossen wird, und dass alle Versicherungs- und Schadensersatzansprüche, die der Leasingnehmer wegen des Verlustes oder einer Beschädigung des Leasinggegenstandes erwirbt, mit ihrer Entstehung auf den Leasinggeber übergehen, wird im wirtschaftlichen Ergebnis das Risiko des Untergangs oder der Beschädigung des Leasinggegenstandes in vollem Umfange auf den Leasingnehmer abgewälzt. Der Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber steht dies nicht entgegen.[15] Zur Frage, inwieweit bei Immobilien-Teilamortisationsverträgen, bei denen die Wertsteigerungschance beim Leasingnehmer liegt, Risiken beim Leasinggeber verbleiben müssen vgl. Rn. 61 f.

f) Bedeutung des typischen Geschehensablaufs

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      Bei der Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach den Grundsätzen über das wirtschaftliche Eigentum ist vom typischen Geschehensablauf auszugehen. Außergewöhnliche Geschehensabläufe dürfen deshalb nicht berücksichtigt werden. Als außergewöhnlich müssen u.E. auch nach dem Vertrag mögliche Entscheidungen der Beteiligten außer Betracht bleiben, die wirtschaftlich unvernünftig wären. Für das Finanzierungs-Leasing ergibt sich hieraus insbesondere Folgendes:

aa) Vertragserfüllung durch den Leasingnehmer

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Von einer Vertragserfüllung durch den Leasingnehmer ist auszugehen. So hat der BFH im Leasingurteil vom 26.1.1970[16] ausgeführt:

      „Es kann deshalb gegen das wirtschaftliche Eigentum des Leasingnehmers nicht eingewendet werden, dass der Leasinggeber bei Zahlungsunfähigkeit oder -unwilligkeit oder im Falle des Konkurses des Leasingnehmers den Leasinggegenstand herausverlangen könne und sich hierin sehr deutlich eine Einwirkungsmöglichkeit auf das Leasingobjekt zeige. Denn wie beim Sicherungseigentum vom typischen Verlauf ausgegangen wird, dass nämlich der Sicherungsnehmer den zugrunde liegenden obligatorischen Vertrag einhält und daher nach wie vor wirtschaftlicher Eigentümer bleibt, so ist auch beim Leasingvertrag davon auszugehen, dass der Vertrag im Normalfalle wie vorgesehen abgewickelt wird.“

bb) Bedeutung von Optionsrechten

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Die Möglichkeit der Ausübung des Kaufoptionsrechts allein begründet noch kein wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers. Hinzukommen muss vielmehr, dass mit der Ausnutzung dieser Möglichkeit zu rechnen ist.[17] Es kommt also auf den Grad der Wahrscheinlichkeit der Ausübung an. Auch hierbei muss ein typischer Geschehensablauf unterstellt werden. Insbesondere muss davon ausgegangen werden, dass der Leasingnehmer den Leasinggegenstand während dessen gesamter betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer wirtschaftlich sinnvoll in seinem Betrieb einsetzen kann und dass er bei Nichtausübung des Optionsrechts für das bisher im Leasing genutzte Wirtschaftsgut ein gleichartiges Ersatz-Wirtschaftsgut besorgen müsste. Der Leasingnehmer wird den Aufwand, den er für die Weiterbenutzung des Wirtschaftsgutes bis zum endgültigen Verschleiß bei Ausübung seines Optionsrechts hat (Kaufpreis oder Verlängerungsmiete), mit dem Aufwand vergleichen, den er haben würde, wenn er ein gleichartiges Wirtschaftsgut mit dem gleichen Abnutzungsgrad von einem Dritten kaufen oder mieten müsste. Ergibt sich bei diesem Vergleich deutlich, dass der Aufwand im Falle der Optionsausübung geringer ist als im Falle des Kaufs oder der Miete von einem Dritten, so muss u.E. der wahrscheinlichere Fall unterstellt werden, dass der Leasingnehmer das Optionsrecht ausüben wird. Allerdings lässt sich bei Vertragsabschluss oft nicht absehen, ob eine solche Wahrscheinlichkeit besteht oder umgekehrt der Leasingnehmer wegen schneller technischer oder wirtschaftlicher Entwicklung im Optionszeitpunkt an der Ausübung des Optionsrechts möglicherweise nicht mehr interessiert ist.

cc) Nichtbeachtung bürgerlich-rechtlicher Formvorschriften

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      Es kann schließlich nicht eingewendet werden, dass bei Nichtbeachtung bürgerlich-rechtlicher Formvorschriften der Leasinggeber unter Berufung auf die sich daraus ergebende Nichtigkeit des Vertrages (vgl. § 125 BGB) die Ausübung des Optionsrechts verhindern werde.

      Dieser Grundsatz ist von besonderer Bedeutung für den Bereich des Immobilien-Leasings. Er ergibt sich eindeutig aus dem Immobilien-Leasingurteil vom 18.11.1970:

      „Der Umstand, dass es sich im Streitfalle um einen Vertrag über ein Grundstück handelte, ist auf die Entscheidung ohne Einfluss. Denn die in der angeführten Rechtsprechung entwickelten Grundsätze über die Behandlung von Mietkaufverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz gelten auch für Miet- und Pachtverträge über Grundstücke . . . Unerheblich ist auch das Fehlen notarieller Beurkundung des Vertrags (vgl. §§ 125, 313 BGB (a.F.); §§ 125, 311b BGB n.F.), gleichgültig, ob diese Beurkundung ursprünglich vorgesehen war oder nicht. Denn für die steuerrechtliche Beurteilung ist allein maßgebend, ob die Vertragsparteien ungeachtet des Formmangels die getroffenen Abreden zwischen sich gelten und die beabsichtigten tatsächlichen Wirkungen eintreten lassen würden, vor allem, ob mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden konnte, dass der Steuerpflichtige die Kaufoption ausüben werde.“

      Anmerkungen

       [1]

      BStBl I, 262.

       [2]

      BStBl I, 188.

       [3]

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