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Aufbau des internen Kontrollsystems und dessen Umsetzung sind zu dokumentieren.

      Die Dokumentationsgrundsätze gelten in gleicher Weise sowohl für die Handelsbilanz als auch für die steuerliche Gewinnermittlung.

III. Rahmengrundsätze

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      Bei den Rahmengrundsätzen (Rechenschaftsgrundsätze, Grundsätze der Informationsvermittlung) handelt es sich um Prinzipien, die aufbauend auf den Dokumentationsgrundsätzen für jede Form betriebswirtschaftlich sinnvoller Informationsvermittlung gelten. Sie befassen sich in allgemeiner Form mit den Anforderungen an die Bilanzierung und Bewertung, die erfüllt sein müssen, damit der Jahresabschluss eine aussagekräftige Abbildung des wirtschaftlichen Geschehens darstellen kann:

–	Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit,
–	Grundsatz der Richtigkeit (Bilanzwahrheit),
–	Grundsatz der Vollständigkeit (ergänzt um den Grundsatz der Nichterfassung von schwebenden Geschäften, das Stichtagsprinzip und die Abgrenzung zwischen wertbegründenden und werterhellenden Informationen),
–	Grundsatz der Vergleichbarkeit (Bilanzidentität, formelle und materielle Bilanzstetigkeit),
–	Grundsatz der Wirtschaftlichkeit (Wesentlichkeit, Relevanz).

1. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit

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      Aus dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit werden mehrere Anforderungen abgeleitet, die jedoch weitgehend als selbstverständlich angesehen werden können bzw aufgrund ihrer Unbestimmtheit für den konkreten Einzelfall den Ermessensspielraum des Bilanzierenden nur wenig einschränken:

–	Der Jahresabschluss ist klar und übersichtlich aufzustellen (§ 243 Abs. 2 HGB).
–	Ein sachverständiger Dritter muss innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens gewinnen können. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (§ 238 Abs. 1 S. 2, 3 HGB, § 145 Abs. 1 AO).
–	Es sind eine sachgerechte Postenbezeichnung und eine aussagefähige Gliederung der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung vorzunehmen. Die Bezeichnungen sollen eindeutig sein und Auskunft über den Posteninhalt geben (§ 239 Abs. 1 S. 2, § 247 Abs. 1 HGB).
–	Nach dem Bruttoprinzip besteht grundsätzlich ein Verbot der Saldierung von Aktiv- und Passivposten sowie von Erträgen und Aufwendungen (§ 246 Abs. 2 S. 1 HGB).[1]

      Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit gilt sowohl für die Handelsbilanz als auch für die Steuerbilanz.

      Anmerkungen

       [1]

      Zu den Ausnahmen bei Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen siehe § 246 Abs. 2 S. 2, 3 HGB sowie die Erläuterungen in Kapitel IV.3., Rn. 96.

2. Grundsatz der Richtigkeit (Bilanzwahrheit)

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      Der Grundsatz der Richtigkeit (Bilanzwahrheit) erscheint auf den ersten Blick als so selbstverständlich, dass er nicht explizit als ein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung formuliert werden muss. Aufgrund gesetzlich formulierter Wahlrechte und aufgrund der in vielen Fällen unvermeidlichen Ermessensspielräume sind aber der Ansatz und die Bewertung in der Bilanz niemals absolut richtig oder wahr. Um die hinter dem Grundsatz der Richtigkeit bzw Bilanzwahrheit stehenden Ziele besser verdeutlichen zu können, bietet sich an, von einem Grundsatz der intersubjektiven Nachvollziehbarkeit oder der Forderung nach Willkürfreiheit zu sprechen:

–	Jede Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidung muss entsprechend den gesetzlichen Vorschriften getroffen werden. Beinhaltet das Handelsgesetzbuch oder ein anderes für die Rechnungslegung zu beachtendes Gesetz oder die Satzung für die Behandlung eines bestimmten wirtschaftlichen Sachverhalts eine eindeutige Handlungsanweisung, so ist diese zu befolgen.
–	Legen die relevanten Rechnungslegungsvorschriften die Behandlung eines Geschäftsvorgangs nicht eindeutig fest, ist die Verbuchung so vorzunehmen, dass die vom Bilanzersteller vorgenommene Bilanzierung und Bewertung intersubjektiv nachvollziehbar ist. Dazu gehört auch eine Dokumentation der bei Ausübung von Wahlrechten und Ermessensspielräumen für zutreffend gehaltenen Annahmen.
–	Ist eine Nachprüfbarkeit durch Dritte nicht möglich, ist auf den Grundsatz der Willkürfreiheit zurückzugreifen, der ein Verbot von nicht begründbaren oder wissentlich falschen Bilanzansätzen vorsieht. Ansatz, Bewertung und Ausweis dürfen weder ohne Begründung noch mit Täuschungsabsicht erfolgen. Der Bilanzierende muss selbst davon überzeugt sein, dass der gewählte Bilanzansatz den tatsächlichen Gegebenheiten am besten entspricht.

      Hinsichtlich des Grundsatzes der Richtigkeit besteht zwischen handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung grundsätzlich Übereinstimmung. Abweichungen können sich aber insoweit ergeben, als bei der Aufstellung der Steuerbilanz der Objektivierungsgedanke stärker gewichtet wird. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit und Tatbestandsbestimmtheit kann im Einzelfall dazu führen, dass im Steuerrecht an den Nachweis für den gewählten Wert vom Gesetzgeber oder der Finanzverwaltung höhere Anforderungen gestellt werden.

3. Grundsatz der Vollständigkeit

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      Der Grundsatz der Vollständigkeit ist in § 239 Abs. 2 HGB und § 146 Abs. 1 AO für die Buchführung und in § 246 Abs. 1 HGB für den Jahresabschluss kodifiziert. Er setzt sich aus drei Teilen zusammen:

–	formelle Vollständigkeit,
–	materielle Vollständigkeit in sachlicher Hinsicht, modifiziert um das Ansatzverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und den Grundsatz der Nichterfassung von schwebenden Geschäften,
–	materielle Vollständigkeit in zeitlicher Hinsicht, ergänzt um das Stichtagsprinzip sowie um die Abgrenzung zwischen wertbegründenden und werterhellenden Informationen.

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      (1) Formelle Vollständigkeit: Bezogen auf die formale Gestaltung leitet sich aus dem Grundsatz der Vollständigkeit die Forderung nach einem vollständigen Ausweis in der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung ab. Zur Einhaltung der gesetzlichen Gliederungsvorschriften gehört beispielsweise auch die Angabe von Merkposten für zwar noch im Unternehmen vorhandene, aber bereits vollständig abgeschriebene Wirtschaftsgüter (Ausweis mit dem Erinnerungswert von einem Euro). Der Grundsatz der formellen Vollständigkeit gilt sowohl für die Handelsbilanz als auch für die Steuerbilanz.

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